г. Нижневартовск, ул. Омская д. 11, оф. 333 
с 08.00 до 18.00ВНИМАНИЕ! Перед применением данной консультации проверяйте статус документов упоминаемых в тексте.
В соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли суммы таможенных пошлин формируют стоимость приобретения ввозимых товаров.
В декабре 2013 г. при ввозе на территорию РФ товаров, не подлежащих налогообложению НДС, организацией была уплачена таможенная пошлина. В дальнейшем (после подписания и утверждения бухгалтерской отчетности) было выявлено, что сумма пошлины была рассчитана неверно. Сумма переплаты составила 10 000 руб. В феврале 2014 г. организацией подано заявление о возврате излишне уплаченной таможенной пошлины и получено решение уполномоченного органа о возврате этой пошлины. Сумма излишне уплаченной таможенной пошлины перечислена на расчетный счет организации в марте. Организация применяет метод начисления в налоговом учете.
Таможенные пошлины
Таможенная пошлина — обязательный платеж, взимаемый таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу (пп. 25 п. 1 ст. 4 Таможенного кодекса Таможенного союза).
Возврат излишне уплаченных ввозных таможенных пошлин (суммы денежных средств (денег), размер которых превышает суммы, подлежащие уплате в соответствии с ТК ТС и (или) законодательством государств — членов Таможенного союза, и идентифицированные в качестве конкретных видов и сумм таможенных пошлин в отношении конкретных товаров) осуществляется в порядке, установленном законодательством государства — члена Таможенного союза, в котором произведены уплата и (или) взыскание таких таможенных пошлин с учетом особенностей, установленных международным договором государств — членов Таможенного союза (ст. ст. 89, 90 ТК ТС).
Излишне уплаченные суммы таможенных пошлин подлежат возврату по решению таможенного органа по заявлению плательщика. Указанное заявление и прилагаемые к нему документы подаются в таможенный орган, в котором произведено декларирование товаров, а в случае применения централизованного порядка уплаты таможенных пошлин, налогов — в таможенный орган, с которым заключено соглашение о его применении, либо в таможенный орган, которым было произведено взыскание, не позднее трех лет со дня их уплаты либо взыскания (ч. 1 ст. 147 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации»).
Форма заявления плательщика о возврате (зачете) излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин и иных денежных средств, налогов утверждена Приказом ФТС России от 22.12.2010 N 2520.
К заявлению о возврате прилагаются, в частности, документы, подтверждающие факт излишней уплаты (взыскания) таможенных пошлин (пп. 3 ч. 2 ст. 147 Федерального закона N 311-ФЗ).
Возврат излишне уплаченных таможенных пошлин, налогов производится по решению таможенного органа, который осуществляет администрирование данных денежных средств. Общий срок рассмотрения заявления о возврате, принятия решения о возврате и возврата сумм излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных пошлин, налогов не может превышать один месяц со дня подачи заявления о возврате и представления всех необходимых документов (ч. 6 ст. 147 Федерального закона N 311-ФЗ).
Налог на прибыль организаций
В соответствии с абз. 2 ст. 320 Налогового кодекса РФ сумма таможенной пошлины, уплаченной в связи с приобретением товаров, может включаться в стоимость этих товаров либо учитываться в составе издержек обращения в зависимости от порядка, установленного учетной политикой организации для целей налогообложения прибыли. В данном случае в соответствии с учетной политикой организации таможенные пошлины формируют стоимость приобретения товаров.
Особого порядка признания доходов и расходов по таким операциям, как возврат излишне уплаченной таможенной пошлины, гл. 25 НК РФ не устанавливает. По данному вопросу имеется две точки зрения.
Первая точка зрения заключается в следующем. В случае если таможенная пошлина учтена в составе расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ в момент ее начисления, излишняя уплата таможенной пошлины рассматривается как искажение в исчислении налоговой базы за тот период, когда сумма излишне уплаченной пошлины признана в составе расходов (см., например, Письмо Минфина России от 07.10.2009 N 03-03-06/1/650). Исходя из такого подхода, а также пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ сумма излишне уплаченной таможенной пошлины, включенная в стоимость товара, приводит к искажению налоговой базы в периоде его реализации.
В рассматриваемой ситуации на дату выявления ошибки товар не продан. Поскольку стоимость приобретения товара является прямым расходом, учитываемым при определении налоговой базы в периоде реализации этих товаров (абз. 3 ст. 320, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ), ошибки в исчислении налоговой базы за 2013 г. в результате излишней уплаты ввозной пошлины не произошло.
Исправление ошибки при определении стоимости ввозимых товаров для целей налогового учета производится путем корректировки указанной стоимости на сумму излишне уплаченной таможенной пошлины. Напомним, что исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления (ст. 314 НК РФ).
Вторая точка зрения в отношении налогового учета операции, связанной с возвратом таможенной пошлины, заключается в том, что на сумму возвращаемой пошлины корректировка стоимости ввезенного товара не производится, а возвращаемая пошлина включается на основании ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов организации того периода, в котором таможенным органом принято решение о возврате излишне уплаченной суммы таможенной пошлины. Это обусловлено тем, что гл. 25 НК РФ не содержит прямых указаний на необходимость корректировки расходов на приобретение товаров в связи с последующим изменением обязательств, суммы которых сформировали стоимость приобретения товаров. Соответственно, не возникает оснований говорить о том, что уплата таможенной пошлины в соответствии с принятой таможенным органом декларацией привела к занижению налоговой базы по налогу на прибыль того периода, в котором эта таможенная декларация была принята таможенным органом. К аналогичному выводу можно прийти на основании разъяснений главного специалиста-эксперта отдела налогообложения прибыли организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России А.С. Бахваловой от 22.10.2010.
Заметим однако, что данный подход несет в себе налоговые риски и доказывать такую позицию, скорее всего, придется в судебном порядке.
В данной консультации бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что организация приняла первый вариант налогового учета операций по возврату излишне уплаченной пошлины.
Бухгалтерский учет
Товары, приобретенные организацией, включаются в состав материально-производственных запасов по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Фактическая себестоимость приобретенных товаров формируется с учетом суммы таможенной пошлины, уплаченной в связи с приобретением этих товаров (п. 6 ПБУ 5/01). Стоимость приобретенных товаров формирует себестоимость продаж в момент признания выручки от продажи этих товаров (п. 9, абз. 2 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В рассматриваемой ситуации в результате неточности в вычислениях суммы таможенной пошлины произошло неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации (ошибка) 2013 г. (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н).
Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).
Если ошибка допущена в предшествующем отчетном году, то порядок ее исправления зависит от того, признается эта ошибка существенной или нет.
Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности <*> (п. 3 ПБУ 22/2010).
В рассматриваемой ситуации исходим из того, что допущенная ошибка признана организацией несущественной. В этом случае при исправлении ошибки, допущенной в прошлом отчетном периоде, необходимо руководствоваться п. 14 ПБУ 22/2010.
Согласно указанной норме ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
В рассматриваемой ситуации неверно сформирована фактическая себестоимость товара. При этом при исправлении этой ошибки не возникает прибыли или убытка, поскольку товар на дату выявления ошибки не продан, его стоимость при формировании финансового результата учтена не была.
Отметим, что таможенная пошлина не является налогом или сбором, поэтому задолженность таможенного органа по возврату указанной пошлины отражается с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Уменьшение фактической себестоимости товаров на сумму таможенной пошлины, подлежащей возврату таможенным органом, на наш взгляд, может быть произведено записью по дебету счета 76 и кредиту счета 41 «Товары» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Заметим, что по данному вопросу существует и иная позиция, заключающаяся в том, что возврат излишне уплаченной таможенной пошлины является самостоятельной хозяйственной операцией. В таком случае никаких корректировок в отношении ранее учтенной суммы таможенной пошлины не производится, а сумма излишне уплаченной и подлежащей возврату таможенной пошлины признается прочим доходом организации на дату принятия таможенным органом решения о ее возврате (п. п. 4, 7, 10.6, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Такой подход формально согласуется с требованием п. 12 ПБУ 5/01.
В связи с наличием двух различных допустимых вариантов порядок отражения в учете сумм подлежащих возврату таможенных пошлин следует установить в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). В данной консультации бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что на сумму подлежащей возврату таможенной пошлины организация корректирует стоимость ввезенных товаров.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
| Бухгалтерские записи в феврале 2014 г. | ||||
| Отражена корректировка фактической себестоимости товара на сумму таможенной пошлины, подлежащей возврату таможенным органом | 76 | 41 | 10 000 | Решение таможенного органа о возврате излишне уплаченной таможенной пошлины,
Бухгалтерская справка |
| Бухгалтерские записи в марте 2014 г. | ||||
| Получена сумма излишне уплаченной таможенной пошлины | 51 | 76 | 10 000 | Выписка банка по расчетному счету |
———————————
<*> Напомним, что решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иначе говоря, существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов (Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год»).
Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
27.10.2014