Как отразить в учете организации затраты на разработку проектной документации для строительства производственного цеха, если она произведена иностранной организацией, которая не состоит на учете в налоговых органах РФ и не имеет представительства в РФ?

ВНИМАНИЕ! Перед применением данной консультации проверяйте статус документов упоминаемых в тексте.


Стоимость работ по разработке проектной документации составила 11 800 евро (в том числе НДС 1800 евро). Оплата произведена в месяце подписания акта приемки-сдачи выполненных работ. Курс евро, установленный Банком России, составил (условно):

— на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ — 47 руб/евро;

— на дату оплаты работ — 48 руб/евро.

Организация применяет метод начисления в налоговом учете.

 

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация работ (услуг) на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен ст. 148 НК РФ. Место реализации работ по подготовке проектной документации (которые для целей гл. 21 НК РФ отнесены к инжиниринговым услугам) определяется по месту осуществления деятельности их покупателя (абз. 1, 2, 5 пп. 4 п. 1, пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Таким образом, местом реализации работ по разработке проектной документации, выполненных для российской организации иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах РФ и не имеющей представительства в РФ, признается территория РФ и такие работы облагаются НДС (Письмо Минфина России от 03.07.2014 N 03-07-РЗ/32215).

Следовательно, российская организация признается налоговым агентом и обязана исчислить и удержать соответствующую сумму НДС с дохода иностранной организации, а также уплатить удержанную сумму НДС в бюджет (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ).

Налоговая база определяется налоговым агентом как сумма дохода иностранной компании от выполнения работ с учетом НДС в рублях по курсу евро, установленному Банком России на дату фактического осуществления расходов (п. 1 ст. 161, п. 3 ст. 153 НК РФ).

В данном случае датой фактического осуществления расходов признается дата перечисления валюты в адрес иностранной организации. В связи с этим сумма НДС определяется по курсу евро, установленному Банком России на дату оплаты работ (Письмо Минфина России от 01.11.2010 N 03-07-08/303). Сумма НДС определяется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

НДС подлежит уплате в бюджет одновременно с перечислением денежных средств в адрес иностранной компании (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ).

Удержанную сумму НДС организация вправе принять к вычету в периоде уплаты налога при условии, что выполненные работы используются ею в деятельности, облагаемой НДС. Налоговый вычет производится на основании счета-фактуры, составленного налоговым агентом в соответствии с абз. 2 п. 3 ст. 168 НК РФ, и документов, подтверждающих уплату суммы НДС, удержанного организацией в качестве налогового агента (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Дополнительно по данному вопросу см. также Практическое пособие по НДС.

Бухгалтерский учет

Затраты на разработку проектной документации (без учета «входного» НДС) являются расходами, связанными со строительством объекта основных средств (ОС) (долгосрочными инвестициями), формируют первоначальную стоимость этого объекта ОС и отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (абз. 1, 3 п. 1.2, п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160)).

Следовательно, на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ в учете организации производится бухгалтерская запись по дебету счета 08 и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Как было сказано выше, в рассматриваемой ситуации у организации возникает обязательство по удержанию и перечислению в бюджет «входного» НДС со стоимости выполненных работ.

Отметим, что порядка отражения таких операций НПА по бухгалтерскому учету не содержат. Следовательно, организация самостоятельно разрабатывает такой порядок и закрепляет его в своей учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

При этом необходимо отметить, что, с одной стороны, обязательство по удержанию и перечислению в бюджет суммы НДС у организации возникает только на дату оплаты работ иностранной организации. С другой стороны, организация должна соблюсти требование полноты отражения фактов хозяйственной деятельности, в связи с чем информация о наличии этого обязательства должна быть отражена в бухгалтерском учете на дату принятия работ к учету (абз. 2 п. 6 ПБУ 1/2008).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сумма «входного» НДС по выполненным работам отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60.

Однако, как уже было сказано, организация удерживает и перечисляет в бюджет НДС со стоимости работ, оказанных иностранной организацией. То есть фактически организация должна отразить не задолженность перед исполнителем в сумме «входного» НДС, а задолженность перед бюджетом. При этом данное обязательство подлежит оплате в рублях, а не в валюте.

Полагаем, что в этом случае указанная сумма НДС может быть списана со счета 60 в кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельный аналитический счет.

В рассматриваемой ситуации обязательства организации (перед исполнителем и перед бюджетом) выражены в иностранной валюте. Стоимость обязательств, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Согласно п. 7 ПБУ 3/2006 средства в расчетах (в том числе кредиторская задолженность) пересчитываются на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетные даты. В данном случае работы выполнены и оплачены в одном отчетном периоде, следовательно, задолженность организации пересчитывается только на дату исполнения обязательств.

В рассматриваемой ситуации курс валюты на дату оплаты работ вырос, следовательно, на эту дату в учете организации отражаются отрицательные курсовые разницы (в отношении задолженности перед контрагентом и в отношении задолженности перед бюджетом по уплате удержанного НДС). Отрицательные курсовые разницы признаются прочим расходом организации (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

На сумму отрицательной курсовой разницы в отношении задолженности перед иностранным контрагентом производится бухгалтерская запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», и кредиту счета 60, а на сумму отрицательной курсовой разницы в отношении подлежащего удержанию НДС — по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 76 (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма НДС, отраженная на счете 19, также корректируется в связи с изменением курса евро на дату погашения обязательства по уплате в бюджет НДС. Это связано с тем, что НДС принимается к вычету в фактически уплаченной сумме, т.е. исходя из курса, установленного Банком России на дату уплаты денежных средств исполнителю. Следовательно, сумма НДС, учтенная на счете 19 и подлежащая вычету, фактически представляет собой требование (дебиторскую задолженность), выраженное в иностранной валюте, но подлежащее оплате (зачету) в рублях. Таким образом, на дату перечисления удержанного НДС в бюджет организация включает в состав прочих доходов положительную курсовую разницу, что отражается бухгалтерской записью по дебету счета 19 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы» (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Заметим, что при наличии одинаковых сумм требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте и неразрывно связанных между собой, суммы признаваемых по ним дохода и расхода в виде курсовых разниц при их пересчете на отчетную дату будут одинаковыми. В бухгалтерской отчетности указанные доходы и расходы в виде курсовых разниц могут показываться свернуто (п. 18.2 ПБУ 9/99, п. 21.2 ПБУ 10/99) <*>.

Возникновение обязательства по уплате в бюджет удержанного НДС на дату оплаты иностранному контрагенту отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». При уплате в бюджет удержанного НДС делается проводка по дебету счета 68 и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

Погашение кредиторской задолженности перед иностранной организацией отражается по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 52 «Валютные счета».

При принятии к вычету удержанного у иностранной организации и перечисленного в бюджет НДС производится бухгалтерская запись по дебету счета 68 и кредиту счета 19 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В рассматриваемой ситуации затраты на разработку проектной документации связаны с созданием амортизируемого имущества (со строительством здания производственного цеха — объекта ОС) и, следовательно, стоимость этих работ в состав расходов не включается (п. 5 ст. 270, п. 1 ст. 256 НК РФ).

Такие затраты формируют первоначальную стоимость объекта ОС и впоследствии (после ввода в эксплуатацию данного объекта ОС) учитываются в составе расходов через амортизационные начисления (абз. 1, 2 п. 1 ст. 257, п. 4 ст. 259 НК РФ).

При этом обязательство организации, возникшее при принятии работ и выраженное в иностранной валюте (без учета НДС), пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России, на дату его принятия к учету (дату принятия выполненных работ) и на дату исполнения обязательства (перечисления денежных средств иностранной организации) (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).

В связи с тем что курс евро на дату оплаты работ вырос, организация на последнее число текущего месяца признает в составе внереализационных расходов возникшую отрицательную курсовую разницу (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Что касается суммы НДС, которую организация в качестве налогового агента удерживает и перечисляет в бюджет, то разниц, связанных с изменением курса евро, по данной сумме не возникает. Это связано с тем, что налоговое обязательство по перечислению в бюджет суммы НДС возникает и погашается одновременно (при перечислении денежных средств иностранной организации).

В рассматриваемой ситуации доходы иностранной организации от выполнения работ на территории РФ не приводят к образованию у нее постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ. Такие доходы не подлежат налогообложению налогом на прибыль у источника их выплаты (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В связи с тем что в бухгалтерском учете при использованном варианте отражения курсовых разниц в части НДС <*> признаются доходы и расходы в сумме корректировки НДС, числящегося на счетах 76 и 19, которые в налоговом учете не отражаются, в учете организации возникают одинаковые суммы постоянных разниц и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (ПНО) и постоянные налоговые активы (ПНА) (абз. 2 п. 4, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Однако, учитывая, что суммы указанных курсовых разниц и, соответственно, возникающих по ним ПНО и ПНА одинаковые, считаем: руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 6 ПБУ 1/2008), организация может не отражать указанные ПНО и ПНА в бухгалтерском учете.

 

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
На дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (курс Банка России — 47 руб/евро)
Стоимость разработки проектной документации включена в первоначальную стоимость объекта ОС

((11 800 — 1800) x 47)

08 60 470 000 Акт приемки-сдачи выполненных работ
Отражен НДС со стоимости выполненных работ

(1800 x 47)

19 60 84 600 Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшена задолженность перед контрагентом на сумму НДС, подлежащую удержанию и перечислению в бюджет 60 76 84 600 Бухгалтерская справка-расчет
На дату оплаты работ (курс Банка России — 48 руб/евро)
Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с контрагентом

((11 800 — 1800) x (48 — 47))

91-2 60 10 000 Бухгалтерская справка-расчет
Произведена оплата иностранному контрагенту

((11 800 — 1800) x 48)

60 52 480 000 Выписка банка по валютному счету
Отражена отрицательная курсовая разница по удерживаемому НДС

(1800 x (48 — 47)) <*>

91-2 76 1800 Бухгалтерская справка-расчет
Отражено обязательство по уплате в бюджет удержанного НДС

(1800 x 48)

76 68 86 400 Счет-фактура
Удержанный НДС перечислен в бюджет 68 51 86 400 Выписка банка по расчетному счету
Отражена положительная курсовая разница в части НДС, подлежащего вычету <*> 19 91-1 1800 Бухгалтерская справка-расчет
Принят к вычету удержанный и перечисленный в бюджет НДС 68 19 86 400 Счет-фактура

 

———————————

<*> Возможен и иной порядок учета курсовых разниц, возникающих при пересчете обязательства по уплате в бюджет НДС, числящегося на счете 76.

Уплаченный в бюджет НДС в полной сумме принимается к вычету. Таким образом, при пересчете числящегося на счете 76 обязательства по уплате НДС в бюджет, а также при пересчете суммы НДС, числящейся на счете 19, у организации не возникает ни уменьшения экономических выгод, ни их увеличения, в связи с чем организация, на наш взгляд, может не признавать курсовые разницы по НДС, уплачиваемому в бюджет в качестве налогового агента, в составе доходов и расходов. При таком подходе указанные курсовые разницы отражаются по дебету счета 19 и кредиту счета 76 (в случае увеличения курса иностранной валюты) и обратной записью — в случае, если курс уменьшился. Такой порядок учета курсовых разниц отвечает требованию рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 6 ПБУ 1/2008), поскольку в налоговом учете курсовых разниц в части НДС не возникает (о чем сказано в разделе «Налог на прибыль организаций»). В данной консультации бухгалтерские записи приведены исходя из традиционного учета сумм возникающих курсовых разниц с признанием прочих доходов и расходов.

 

Т.Е.Меликовская

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

13.10.2014