Как отразить в учете организации передачу объекта основных средств (ОС) выбывающему участнику — физическому лицу в счет выплаты действительной стоимости доли, если действительная стоимость доли этого участника на момент выхода из ООО меньше ее номинальной стоимости?

Корреспонденция сетов / 30.11.2014

ВНИМАНИЕ! Перед применением данной консультации проверяйте статус документов упоминаемых в тексте.

Один из участников ООО подал заявление о выходе из ООО (что предусмотрено уставом ООО). Номинальная стоимость доли участника в уставном капитале ООО, оплаченная при его создании, составляет 500 000 руб. Действительная стоимость доли участника по данным бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из ООО, равна 436 000 руб. В счет выплаты действительной стоимости доли участнику передается объект ОС. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость этого объекта составляет 560 370 руб., амортизация начислена в размере 124 370 руб.

 

Гражданско-правовые отношения

Участник вправе выйти из общества независимо от согласия других его участников путем подачи заявления о выходе из общества, если такая возможность предусмотрена уставом общества (пп. 1 п. 1 ст. 94 Гражданского кодекса РФ).

При подаче участником заявления о выходе из ООО доля участника переходит к ООО с момента получения обществом соответствующего заявления. Этому участнику должна быть выплачена действительная стоимость его доли в уставном капитале или с его согласия должно быть выдано в натуре имущество такой же стоимости в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и уставом общества (п. 2 ст. 94 ГК РФ). ООО обязано выплатить участнику действительную стоимость его доли либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом ООО. Действительная стоимость доли участника в уставном капитале ООО определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества (п. 6.1 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ).

Действительная стоимость доли участника соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (п. 2 ст. 14 Федерального закона N 14-ФЗ).

Стоимость чистых активов ООО определяется в соответствии с Порядком определения стоимости чистых активов, утвержденным Приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н (п. 2 ст. 30 Федерального закона N 14-ФЗ).

Действительная стоимость доли или части доли в уставном капитале общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. В случае если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму (абз. 2 п. 8 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.06.2003 N 2788/03 разъяснено, что норма, в соответствии с которой действительная стоимость доли выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала, а в случае, если такой разницы недостаточно, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму, не исключает обязанности общества выплатить участнику общества, вышедшему из него, действительную стоимость его доли с соблюдением названного порядка. Указанная норма определяет лишь механизм последующего изыскания обществом средств для приведения чистых активов в соответствие с уставным капиталом общества после выплаты участнику, вышедшему из общества, действительной стоимости его доли. Отметим, что указанные разъяснения были даны в отношении нормы, содержащейся в абз. 2 п. 3 ст. 26 Федерального закона N 14-ФЗ, впоследствии утратившей силу. Однако, на наш взгляд, они применимы и в отношении нормы, содержащейся в абз. 2 п. 8 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ, которая полностью повторяет содержание абз. 2 п. 3 ст. 26, в отношении которого были даны разъяснения.

Доли, принадлежащие обществу, не учитываются при определении результатов голосования на общем собрании участников общества, при распределении прибыли общества, также имущества общества в случае его ликвидации (п. 1 ст. 24 Федерального закона N 14-ФЗ).

Дальнейшие операции с долями, перешедшими к ООО, совершаются в порядке, установленном ст. 24 Федерального закона N 14-ФЗ, и в данной консультации не рассматриваются.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при его выходе из общества не признается реализацией и, соответственно, не признается объектом налогообложения по НДС (пп. 5 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

При этом в налоговом периоде, в котором объект ОС передается участнику общества, организация обязана восстановить «входной» НДС в сумме, определяемой пропорционально остаточной стоимости объекта ОС на момент передачи (пп. 4 п. 2, абз. 1, 2, 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Бухгалтерский учет

На дату получения заявления от участника ООО о его выходе из общества и перехода доли к обществу отражается задолженность перед выходящим из общества участником в размере действительной стоимости его доли, что отражается записью по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При передаче объекта ОС участнику, выходящему из общества, отражается выбытие этого объекта ОС, при этом его стоимость подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Остаточная стоимость выбывающего объекта включается в состав прочих расходов в момент передачи участнику, выходящему из общества (п. п. 11, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 31 ПБУ 6/01).

Для отражения выбытия объектов ОС согласно Инструкции по применению Плана счетов к счету 01 «Основные средства» может открываться аналитический счет 01-в «Выбытие основных средств». По дебету данного счета отражается первоначальная стоимость выбывающего объекта, а по кредиту — сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость списывается со счета 01, аналитический счет 01-в, на счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

На дату передачи объекта ОС организация признает прочий доход в размере суммы погашаемой задолженности по выплате действительной стоимости доли (п. п. 7, 12, 16, 10.1, 6.3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Данная операция отражается по дебету счета 75 в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы» (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма восстановленного НДС относится на прочие расходы организации, что может отражаться записью по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Передача имущества в пределах первоначального взноса участнику ООО (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из ООО, а также при распределении имущества ликвидируемого ООО между его участниками, как указывалось выше, в целях налогообложения не признается реализацией (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Следовательно, остаточная стоимость объекта ОС, передаваемого выходящему из общества участнику, не учитывается в составе расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли (не соблюдаются условия для признания указанного расхода, так как он не произведен для осуществления деятельности, направленной на получение дохода) (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли восстановленный НДС учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264, абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в бухгалтерском учете при выплате выходящему из ООО участнику действительной стоимости его доли признаются доходы и расходы, которые не учитываются для целей налогообложения прибыли, в размере признанных доходов и расходов возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые активы (ПНА) и постоянные налоговые обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В размере признанного прочего дохода (436 000 руб.) образуются постоянная разница и соответствующий ей ПНА (87 200 руб. (436 000 руб. x 20%)). В размере остаточной стоимости объекта ОС (436 000 руб.) признаются постоянная разница и соответствующее ей ПНО (87 200 руб. (436 000 руб. x 20%)).

Поскольку указанные ПНО и ПНА признаются в одинаковых суммах и в одном периоде, различий между бухгалтерской и налоговой прибылью не возникает. Соблюдая требование рациональности ведения бухгалтерского учета, предъявляемое к учетной политике, считаем, что организация может не отражать в учете данные ПНО и ПНА (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Доход участника ООО — физического лица в виде действительной стоимости доли, выплаченной обществом при его выходе из общества, включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этой доли. При этом налоговое законодательство РФ не содержит порядка обложения дохода в виде части имущества, полученного участником при его выходе из общества.

По мнению контролирующих органов, доход в виде действительной стоимости доли у участника общества возникает в полной сумме. При этом организация выступает налоговым агентом, в обязанности которого входят исчисление, удержание и уплата суммы НДФЛ в бюджет, а также представление соответствующих сведений в бюджет (Письма Минфина России от 17.06.2014 N 03-04-05/28920, от 28.10.2013 N 03-04-07/45465 (направлено для сведения нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС России от 08.11.2013 N БС-4-11/20000)). Есть также судебные акты, в которых подтверждается правомерность начисления НДФЛ на действительную стоимость доли, поскольку правоотношения, возникающие между обществом и участником при выходе из общества, не могут рассматриваться как правоотношения, вытекающие из договора купли-продажи доли (например, Постановление ФАС Уральского округа от 10.04.2013 N Ф09-2009/13 по делу N А76-9864/12 (Определением ВАС РФ от 05.08.2013 N ВАС-9737/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Заметим, что ранее УФНС России по г. Москве придерживалось мнения, согласно которому суммы, выплачиваемые участнику при его выходе из общества, не облагаются НДФЛ в пределах первоначального вклада (Письмо УФНС России по г. Москве от 04.05.2007 N 28-10/043011). Дополнительно см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды.

Поскольку выплата осуществляется неденежными средствами, у организации отсутствует возможность удержать сумму НДФЛ (нет иных доходов, выплачиваемых участнику в денежной форме). Следовательно, в этом случае организация должна исчислить и в течение месяца с даты окончания налогового периода, в котором передан объект ОС, сообщить в налоговую инспекцию и физическому лицу о невозможности удержания налога и сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-э «Основные средства в эксплуатации»;

01-в «Выбытие основных средств».

К балансовому счету 80 «Уставный капитал»:

80-у «Доли участников»;

80-о «Доли, перешедшие к обществу».

 

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Получение от участника заявления о выходе из ООО
Отражена задолженность перед участником по выплате действительной стоимости доли 81 75 436 000 Бухгалтерская справка-расчет
Отражена номинальная стоимость доли, перешедшей к ООО 80-у 80-о 500 000 Бухгалтерская справка
Передача участнику объекта ОС в счет оплаты действительной стоимости доли
Отражена первоначальная стоимость выбывающего объекта ОС 01-в 01-э 560 370 Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Отражена сумма начисленной амортизации по выбывающему объекту 02 01-в 124 370 Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Признан прочий расход в сумме остаточной стоимости передаваемого объекта ОС

(560 370 — 124 370)

 91-2 01-в 436 000 Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Погашено обязательство перед бывшим участником по выплате действительной стоимости доли 75 91-1 436 000 Акт о приеме-передаче объекта основных средств
НДС, восстановленный с остаточной стоимости объекта ОС, учтен в составе прочих расходов

(436 000 x 18%)

 91-2 68 78 480 Счет-фактура,

Бухгалтерская справка-расчет

 

Е.Б.Ильина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

14.11.2014