Как отразить в учете исправление ошибки, допущенной при отражении в учете результатов переоценки основных средств (ОС) (вместо уценки стоимости объектов ошибочно была отражена дооценка), если данная ошибка является существенной и выявлена в следующем отчетном году после утверждения годовой бухгалтерской отчетности (в мае)?

ВНИМАНИЕ! Перед применением данной консультации проверяйте статус документов упоминаемых в тексте.


 

В 2013 г. была впервые проведена переоценка объекта ОС, первоначальная стоимость которого составляла 12 000 000 руб., сумма начисленной амортизации на момент отражения результатов переоценки — 7 000 000 руб. Текущая восстановительная стоимость объекта, определенная по отчету оценщика, — 10 000 000 руб. При этом в результате технической ошибки при пересчете первоначальной стоимости объекта и суммы начисленной по нему амортизации была произведена дооценка первоначальной стоимости объекта на сумму 12 000 000 руб. и начисленной амортизации по объекту — на сумму 7 000 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 480 месяцев, амортизация начисляется линейным способом (методом).

 

Бухгалтерский учет

ОС к бухгалтерскому учету принимаются по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых расходов (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Первоначальная стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Согласно п. 15 ПБУ 6/01 организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей восстановительной стоимости. В последующем данные объекты переоцениваются регулярно, чтобы их стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, данная переоценка является изменением оценочных значений. И поэтому сравнительные данные бухгалтерской отчетности за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются (Приложение к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

Понятие текущей (восстановительной) стоимости содержится в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов ОС понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта (п. 43 Методических указаний).

Переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (п. 15 ПБУ 6/01) <*>.

Порядок расчета суммы уценки разъяснен в п. 48 Методических указаний. В рассматриваемом случае текущая восстановительная стоимость объекта составляет 10 000 000 руб., соответственно, следовало произвести уменьшение стоимости объекта ОС (уценку): первоначальной стоимости — на 2 000 000 руб. (12 000 000 руб. — 10 000 000 руб.) и суммы начисленной амортизации — на 1 166 690 руб. (7 000 000 руб. — 7 000 000 руб. x 0,83333, где 0,83333 — коэффициент переоценки, равный соотношению текущей восстановительной стоимости объекта и его первоначальной стоимости (10 000 000 руб. / 12 000 000 руб.)).

Уценку объекта ОС в бухгалтерском учете следовало отразить по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства». Корректировка накопленной амортизации уцененного объекта должна была быть отражена по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы» (п. 15 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Однако в результате технической ошибки была произведена дооценка первоначальной стоимости объекта на сумму 12 000 000 руб. и начисленной амортизации по объекту — на сумму 7 000 000 руб.

По общему правилу сумма дооценки подлежит зачислению в добавочный капитал. В бухгалтерском учете на сумму дооценки производится запись по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный капитал». Корректировка накопленной амортизации по дооцененному объекту отражается записью по дебету счета 83 и кредиту счета 02 (п. 15 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

В данном случае вышеуказанные записи не должны были производиться, т.е. произошло неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации (ошибка), которое подлежит обязательному исправлению в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (п. п. 2, 4 ПБУ 22/2010).

В бухгалтерском учете порядок исправления ошибки зависит от существенности ошибки и момента ее обнаружения. Так как ошибка является существенной и обнаружена после утверждения бухгалтерской отчетности, при ее исправлении необходимо руководствоваться п. 9 ПБУ 22/2010. Согласно указанной норме ошибка исправляется записями по соответствующим счетам в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в текущем отчетном периоде, т.е. в 2014 г.

В рассматриваемом случае ошибочная дооценка объекта ОС была отнесена на счет 83 и не повлияла на нераспределенную прибыль прошлых лет, в связи с чем при исправлении ошибки, на наш взгляд, необходимо произвести сторнировочные записи на сумму ранее произведенной дооценки по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 83 и корректировке амортизации по дебету счета 83 в корреспонденции с кредитом счета 02 (Инструкция по применению Плана счетов) (т.е. без использования счета 84).

На сумму уценки оборудования производится запись по дебету счета 84 в корреспонденции с кредитом счета 01. Корректировка накопленной амортизации отражается записью по дебету счета 02 в корреспонденции с кредитом счета 84 (Инструкция по применению Плана счетов).

При составлении бухгалтерской отчетности за 2014 г. необходимо будет произвести перерасчет сравнительных показателей отчетности путем их исправления, как если бы ошибка никогда не была допущена (пп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010). При этом ранее утвержденная отчетность за 2013 г. не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям отчетности в связи с выявлением ошибки (п. 10 ПБУ 22/2010).

Неверное отражение результатов переоценки, кроме того, оказало влияние на суммы начисленной амортизации в период с 1 января отчетного года до момента обнаружения, т.е. с января по апрель.

Вследствие того, что амортизация рассчитана исходя из восстановительной стоимости, получившейся после ошибочного отражения дооценки объекта и равной 24 000 000 руб. (12 000 000 руб. + 12 000 000 руб.) (см. расчет суммы дооценки в таблице проводок), а не исходя из восстановительной стоимости после проведенной уценки, равной 10 000 000 руб., сумма расходов отчетного периода в виде начисленной амортизации за период январь — апрель 2014 г. завышена. Сумма завышения расходов составила 116 667 руб. ((24 000 000 руб. — 10 000 000 руб.) / 480 мес. x 4 мес.).

Такое завышение расходов также является ошибкой, которая исправляется в отчетном периоде в момент ее обнаружения (в мае 2014 г.) сторнировочными записями <*> на сумму излишне начисленной амортизации (п. п. 2, 5 ПБУ 22/2010).

Кроме того, при формировании бухгалтерской прибыли был занижен условный расход по налогу на прибыль в части суммы ошибочно признанных расходов в виде амортизации. Сумма условного расхода также подлежит корректировке. Порядок такой корректировки приведен в разделе данной консультации «Применение ПБУ 18/02».

Налог на прибыль организаций

Сумма проведенной переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения (абз. 6 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, налоговая база и сумма налога за 2013 г. останутся неизменными. Соответственно, сдавать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2013 г. не надо.

Начисление амортизации производится ежемесячно исходя из первоначальной стоимости ОС и нормы амортизации, которая определяется на основании срока полезного использования (п. 2 ст. 259, п. 2 ст. 259.1 НК РФ). Таким образом, для целей налогообложения сумма начисленной амортизации за период с января по апрель 2014 г. составила 100 000 руб. (12 000 000 руб. / 480 мес. x 4 мес.).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку результаты проведенной переоценки не признаются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, первоначальная стоимость амортизируемого имущества в налоговом учете остается неизменной. Соответственно, при проведении уценки объекта ОС в бухгалтерском учете в момент начисления амортизации должны были возникать постоянные разницы в размере превышения суммы амортизации, начисленной в налоговом учете, над суммой амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, и соответствующие им постоянные налоговые активы (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Однако вследствие того, что в бухгалтерском учете по результатам ошибочно признанной дооценки объекта ОС сумма начисленной амортизации превысила сумму налоговой амортизации, соответственно, в бухгалтерском учете ежемесячно возникала постоянная разница в сумме данного превышения и отражалось соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Общая сумма ошибочно признанного ПНО составила 20 000 руб. ((24 000 000 руб. — 12 000 000 руб.) / 480 мес. x 4 мес. x 20%), в то время как необходимо было признать ПНА в сумме 3333 руб. ((12 000 000 руб. — 10 000 000 руб.) / 480 мес. x 4 мес. x 20%).

Кроме того, была занижена сумма условного расхода по налогу на прибыль, определенного в порядке, установленном п. 20 ПБУ 18/02, на 23 333 руб. (116 667 руб. x 20%).

Таким образом, организации следует рассмотреть необходимость проведения в учете соответствующих корректировок.

Как образование ПНА, ПНО, так и начисление условного расхода по налогу на прибыль производится с применением счета 99 «Прибыли и убытки» и счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации в момент исправления ошибки в части признания расходов в виде амортизации текущего года производится увеличение условного расхода на 23 333 руб., что может быть отражено записью по дебету счета 99 и кредиту счета 68.

Уменьшение ПНО на ошибочно признанную сумму (20 000 руб.) может быть отражено сторнировочной записью по дебету счета 99 и кредиту счета 68, а признание ПНА в сумме 3333 руб. может быть отражено записью по дебету счета 68 и кредиту счета 99.

Как видим из произведенного расчета, величина уменьшения условного расхода по налогу на прибыль (23 333 руб.) соответствует сумме образовавшегося ПНА и уменьшенного ПНО (20 000 руб. + 3333 руб.), вследствие чего считаем, что записи по корректировке условного расхода, ПНО и ПНА могут не производиться.

 

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
СТОРНО 01 83 12 000 000 Отчет оценщика,

Бухгалтерская справка-расчет

Дооценка объекта ОС <**>
СТОРНО 83 02 7 000 000 Отчет оценщика,

Бухгалтерская справка-расчет

Корректировка накопленной амортизации
Уценка объекта ОС

(12 000 000 — 10 000 000)

84 01 2 000 000 Отчет оценщика,

Бухгалтерская справка-расчет

Корректировка накопленной амортизации

(7 000 000 — 7 000 000 x 0,83333)

02 84 1 166 690 Отчет оценщика,

Бухгалтерская справка-расчет

СТОРНО 20

(23,

25,

26,

44)

02 116 667 Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшение ошибочно начисленной амортизации за период с января по апрель отчетного года

 

———————————

<*> Расходы на оценку в данной консультации не рассматриваются.

<**> В случае если при ведении автоматизированного способа учета технически невозможно выполнить сторнирование (аннулирование) записи, произведенной в предыдущем отчетном году, сумма ошибочной дооценки может быть отражена обратной записью.

 

Е.Б.Ильина

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

14.07.2014